martes, 3 de diciembre de 2013

El IVA y las expropiaciones




La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), de 28 de diciembre de 1992, establece, en su Art. 1, que dicho impuesto "es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava... las siguientes operaciones: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. c) Las importaciones de bienes". Aquí interesan, desde luego, las entregas de bienes.

El Art. 8 de la Ley dispone, en su primer apartado, que "se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes". El apartado dos del citado precepto de la ley reguladora del IVA establece que "también se considerarán entregas de bienes... 3º. Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa".

Con todo, a menudo, la operación estará exenta ya que suele recaer sobre terrenos no edificables”. En efecto, conforme al Art. 20.1.20 de la Ley, están exentas del IVA:

"las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas”.

En tales supuestos, será aplicable el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, de acuerdo con la regla general de que las transmisiones de inmuebles exentas del IVA quedan sujetas a aquél (art. 4.4 LIVA y 7.5 de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales).

En cuanto los terrenos “en curso de urbanización”, la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 (RJ 4010) considera que la delimitación de los terrenos urbanizados o en curso de urbanización exige que se hayan iniciado las operaciones materiales de urbanización, no siendo suficiente la integración en un plan de ordenación ni la existencia de Junta de Compensación, criterio que confirma la STS de 8 de noviembre de 2004 (RJ 7796).

En su caso, de todos modos, cabría plantear la renuncia a la exención del IVA, en los términos establecidos en su ley reguladora. Si se renuncia a la exención, además, se produce la inversión del sujeto pasivo, que pasa a ser el adquirente (Art. 84. Uno. e) de la Ley del IVA).

Fuera de dicho supuesto, los sujetos pasivos del IVA serán los transmitentes, aquí generalmente las sociedades expropiadas  (Cfr. Art. 4.2 de la Ley del IVA), pues en el caso de personas físicas profesionales raramente la expropiación afectará a su actividad profesional, pero los sujetos pasivos están obligados, en general, a repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación, quedando éste obligado a soportarlo (Art. 88 de la Ley del IVA), de forma que, en principio,  el IVA sería soportado por la Administración expropiante o el beneficiario de la expropiación. Durante un tiempo se sostuvo que el IVA debía entenderse incluido en el justiprecio, por aplicación de las reglas de la contratación pública. P.ej. en la Resolución  del TEAC 15 de noviembre de 2000 (Rec. 1803/1999). Posteriormente, se pasa a reconocer que el IVA se calcule sobre el justiprecio como base imponible, sin estar incluido en él. En este sentido, podemos citar la Resolución de la Dirección General de Tributos núm. 124/1999, de 29 enero (JUR 2001\192077). Igualmente podemos citar las Sentencias Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana núm. 1004/2009 de 9 julio. (JUR 2009\375547) y núm. 357/2013 de 11 julio (JUR 2013\324608), así como las Sentencias del TSJ de Castilla-La Mancha núm. 73/2011 de 18 febrero y núm. 72/2011 de 18 febrero (JUR 2011\144706).


Por lo demás, en relación con el IVA y las expropiaciones se ha planteado igualmente el problema del devengo. A tenor del Art. 75.1.1º de la Ley vigente, se devengará el impuesto... en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable", lo que en el supuesto objeto de estudio sucede en el acto de la ocupación de los bienes y derechos expropiados. Sin embargo, en caso de pago del justiprecio, total o parcialmente, antes de la ocupación se estará al momento de pago, ya que el Art. 75.2 de la Ley estatuye que "en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos", regla que aplica, por ejemplo, la Resolución de 23 de marzo de 1995 del Tribunal Económico-Administrativo Central (Rec. 10.933/92).


Francisco García Gómez de Mercado
Abogado